比如：上文中提到的企業(yè)向個(gè)人采購(gòu)中介服務(wù)，在民法上雙方就是中介合同關(guān)系，無(wú)需區(qū)分服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系；在增值稅領(lǐng)域，就是個(gè)人提供“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，也無(wú)需區(qū)分服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系。

只有在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，需要區(qū)分提供服務(wù)的個(gè)人到底是服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系；如雙方之間屬于服務(wù)關(guān)系，則提供服務(wù)的個(gè)人需按“經(jīng)營(yíng)所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；如雙方之間屬于勞務(wù)關(guān)系，則提供勞務(wù)的個(gè)人需按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。“經(jīng)營(yíng)所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”無(wú)論是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算確認(rèn)還是適用的稅率均大不相同，最終導(dǎo)致個(gè)人同樣做一件事可能存在兩種不同的計(jì)稅方式。

 

因篇幅有限，故具體區(qū)分方式筆者另行撰文詳細(xì)論證。

 

（二）采購(gòu)獨(dú)立服務(wù)的稅務(wù)處理

 

1．增值稅及附加稅

 

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條、第十六條規(guī)定，個(gè)人作為小規(guī)模納稅人，在其提供《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中列舉的交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)這七大類服務(wù)時(shí)均適用3%的征收率。

 

應(yīng)納稅額=個(gè)人收取的全部金額÷1.03×3%

需要注意的是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十九條、第五十條的規(guī)定，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅。故如果采購(gòu)金額低于增值稅起征點(diǎn)的話，則個(gè)人無(wú)需繳納增值稅。對(duì)于起征點(diǎn)的具體規(guī)定此處不再展開。

除了增值稅外，勞務(wù)派遣公司還需根據(jù)增值稅稅額繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)，具體稅費(fèi)種類需結(jié)合各省市的地方性規(guī)定確定，這里不再展開。

 

2．采購(gòu)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅前扣除

 

采購(gòu)企業(yè)因采購(gòu)服務(wù)而產(chǎn)生的服務(wù)費(fèi)用支出，屬于收入有關(guān)的、合理的支出屬于“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定可以稅前扣除。

具體的扣除方式及扣除項(xiàng)目，需根據(jù)提供服務(wù)的性質(zhì)決定。

 

（1）扣除的方式

 

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

具體方式與上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

 

（2）稅前扣除憑證

 

結(jié)合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第七條、第八條、第九條的規(guī)定，采購(gòu)企業(yè)需根據(jù)支出金額是否超過(guò)增值稅起征點(diǎn)來(lái)確定稅前扣除憑證的類型。具體方式與上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

 

唯一與“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)”不同之處在于，企業(yè)采購(gòu)獨(dú)立服務(wù)時(shí)無(wú)需代扣代繳個(gè)人所得稅。《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）第四條在全員全額扣繳申報(bào)范圍中排除了經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目。

 

3．提供服務(wù)人的個(gè)人所得稅處理

 

對(duì)于取得服務(wù)費(fèi)的個(gè)人而言，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第五項(xiàng)[13]的規(guī)定，其取得服務(wù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)按“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。

 

另根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第三條第二項(xiàng)及第六條第三項(xiàng)的規(guī)定，“經(jīng)營(yíng)所得”的應(yīng)納稅額計(jì)算方式如下：

 

應(yīng)納稅額=（收入總額-成本費(fèi)用）×稅率（5%-35%超額累進(jìn)稅率）-速算扣除數(shù)

上述公式中，收入總額是指一個(gè)納稅年度內(nèi)（1月1日至12月31日）個(gè)人取得的全部服務(wù)費(fèi)總和。成本費(fèi)用是指?jìng)€(gè)人在提供服務(wù)中實(shí)際支付的各項(xiàng)支出。

注意：該收入總額是指不含增值稅收入，如超過(guò)增值稅起征點(diǎn)需要繳納增值稅的，則需要剔除增值稅。同時(shí)，在成本費(fèi)用中需增加城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)。

不含稅收入=含稅收入÷1.03

五、招聘季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生方式

 

實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)需要會(huì)招聘季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生，解決臨時(shí)性用工問題。以下就分析一下這方面的法律關(guān)系與稅務(wù)處理。

 

（一）法律關(guān)系認(rèn)定

 

1．季節(jié)工

 

季節(jié)工顧名思義，指企業(yè)在特定季節(jié)臨時(shí)性用工，過(guò)了特定季節(jié)就終止用工關(guān)系。根據(jù)季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間，可以將季節(jié)工與用工單位之間的關(guān)系區(qū)分為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系、全日制勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系。

 

如季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間小于4小時(shí)，則根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法（2012修正）》第六十八條的規(guī)定，該模式構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系中，雙方可以訂立口頭協(xié)議、任何一方可以隨時(shí)終止合同、勞動(dòng)報(bào)酬結(jié)算支付周期最長(zhǎng)不得超過(guò)15日，勞動(dòng)合同法甚至允許勞動(dòng)者建立雙重勞動(dòng)關(guān)系，即在自己全日制勞動(dòng)關(guān)系以外再建立非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。

 

如季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間大于4小時(shí)，則用工雙方可能構(gòu)成全日制勞動(dòng)關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系。具體區(qū)分取決于：1、雙方主體是否適格；2、雙方是否存在管理與被管理關(guān)系；3、提供的勞動(dòng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)組成部分。筆者個(gè)人認(rèn)為，如果用工單位根據(jù)經(jīng)營(yíng)特性僅在特定季節(jié)才需要臨時(shí)用工，雙方并無(wú)建立長(zhǎng)期管理與被管理關(guān)系的意圖，則更應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系而非全日制勞動(dòng)關(guān)系。

 

2．臨時(shí)工

 

臨時(shí)工與季節(jié)工相似，也是企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)臨時(shí)用工而雇傭的人員。只是臨時(shí)工的范圍比季節(jié)工范圍更廣。

 

臨時(shí)工與用工單位之間的法律關(guān)系也可區(qū)分為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系、全日制勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系。具體分析論證同“季節(jié)工”，這里不再重復(fù)。

 

3．離退休人員

 

結(jié)合《勞動(dòng)合同法》第四十四條、《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》第二十一條、7．《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律問題的解釋（一）》（法釋〔2020〕26號(hào)）第三十二條的規(guī)定，離退休人員與用人單位之間屬于勞務(wù)關(guān)系，上述法規(guī)排除了勞動(dòng)關(guān)系是適用。

 

4．實(shí)習(xí)生

 

實(shí)習(xí)生與用工單位的關(guān)系取決于實(shí)習(xí)生是否屬于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)。

 

根據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法〉若干問題的意見》（勞部發(fā)〔1995〕309號(hào)）第12條[14]及《職業(yè)學(xué)校學(xué)生實(shí)習(xí)管理規(guī)定》第二條規(guī)定，對(duì)于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)而去用人單位實(shí)習(xí)的情形不屬于建立勞動(dòng)關(guān)系，雙方之間構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系。

 

如實(shí)習(xí)生不屬于上述情形，用人單位僅僅以“實(shí)習(xí)”為名或者以“實(shí)習(xí)”代替試用期的方式招聘員工，則雙方之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。

二）稅務(wù)處理

 

稅法上專門對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員的相關(guān)稅務(wù)處理專門作出規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條[15]的規(guī)定，用人單位支付給上述四類人員的報(bào)酬作為“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”進(jìn)行稅前列支。

 

在稅法上企業(yè)的“工資薪金支出”一般對(duì)應(yīng)存在勞動(dòng)關(guān)系的個(gè)人，因此從企業(yè)所得稅法律規(guī)則對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員的界定可以看出，稅法上認(rèn)為這四類人與用人單位之間屬于“勞動(dòng)關(guān)系”，這與勞動(dòng)法上的界定標(biāo)準(zhǔn)存在部分矛盾。

 

當(dāng)然，對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)行為，勞動(dòng)法與稅法完全可以有不同的評(píng)價(jià)。稅法與勞動(dòng)法系平等相鄰之法域，稅法注重經(jīng)濟(jì)，勞動(dòng)法強(qiáng)調(diào)對(duì)勞動(dòng)者的特殊保護(hù)。因勞動(dòng)法對(duì)勞動(dòng)者存在眾多特殊的保護(hù)規(guī)則，故在勞動(dòng)法上認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系比較謹(jǐn)慎，以免給企業(yè)徒增過(guò)多義務(wù)。相比而言，稅法上對(duì)“勞動(dòng)關(guān)系”的認(rèn)定相對(duì)更為寬泛，只要雙方之間的具備“勞動(dòng)關(guān)系”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就在稅法上認(rèn)定為“勞動(dòng)關(guān)系”。對(duì)此，在對(duì)于離退休人員身份認(rèn)定上，稅法與勞動(dòng)法截然相反。

 

1．增值稅及附加稅費(fèi)

 

基于稅法對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員偏向于認(rèn)定為“勞動(dòng)關(guān)系”，故這四類人員取得的報(bào)酬原則上不屬于增值稅征稅范圍，無(wú)需繳納增值稅。

 

在特殊情況下，這四類人如果符合提供獨(dú)立勞務(wù)的情形，則應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

 

2．企業(yè)所得稅稅前扣除問題

 

基于《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條將這四類人員的支出都定性為“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”，故用工單位僅需憑銀行轉(zhuǎn)賬記錄、工資發(fā)放明細(xì)等內(nèi)部憑證即可辦理企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，在支付報(bào)酬時(shí)需代扣代繳個(gè)人所得稅。

 

3．個(gè)人所得稅

 

季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員在取得報(bào)酬后，是按“工資、薪金所得”還是按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅存在不確定性，具體情況分析如下：

（1）對(duì)于本身無(wú)工作單位的季節(jié)工、臨時(shí)工

無(wú)論是全日制勞動(dòng)用工關(guān)系還是非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，均按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

（2）對(duì)于本身有工作單位兼職的季節(jié)工、臨時(shí)工

詳見下文兼職人員稅務(wù)處理。

（3）對(duì)于離退休人員

 

離退休人員根據(jù)是否屬于“退休人員再任職”情形進(jìn)行區(qū)別處理。

 

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）的規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

 

另外《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)）中對(duì)“退休人員再任職”的條件進(jìn)行了規(guī)定，設(shè)置了四個(gè)條件：“一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系 ；二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入 ；三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇 ；四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。”

 

故在同時(shí)符合上述四個(gè)條件的情況下，離退休人員取得的報(bào)酬應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。否則，應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

 

（4）對(duì)于實(shí)習(xí)生

 

如實(shí)習(xí)生屬于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)，則取得的收入原則上應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

 

在其他情況下，實(shí)習(xí)生應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

 

六、招聘兼職人員方式

 

所謂兼職人員，顧名思義就是在本身存在工作單位的情況下另外在其他單位兼任非全日制工作崗位。季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員的范圍與兼職人員之間存在一定重合，在這里筆者單獨(dú)就兼職人員的法律關(guān)系與稅務(wù)處理作出詳細(xì)分析介紹。

 

（一）兼職人員的法律關(guān)系認(rèn)定

 

我國(guó)勞動(dòng)合同法對(duì)雙重勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定非常謹(jǐn)慎，即只能存在一個(gè)全日制勞動(dòng)用工關(guān)系加一個(gè)或多個(gè)非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，勞動(dòng)合同法并不認(rèn)可兩個(gè)或以上全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。

 

故兼職人員與第二個(gè)用工單位之間只能存在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系。具體區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要取決于：1、平均每天提供的工作時(shí)間是否小于4小時(shí)；2、兼職人員與用工單位之間是否存在管理與被管理關(guān)系。

 

簡(jiǎn)而言之，如平均每天工作時(shí)間小于4小時(shí)的情況下，可認(rèn)定為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，其他情況下則認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系。

 

（二）兼職人員的稅務(wù)處理

 

1．增值稅及附加稅費(fèi)

 

在兼職人員與用工單位構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系時(shí)，不屬于增值稅征稅范圍，兼職人員無(wú)需繳納增值稅。

在兼職人員與用工單位構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系時(shí)，則應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

 

2．企業(yè)所得稅的稅前扣除

 

在兼職人員與用工單位構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系時(shí)，可參照臨時(shí)工進(jìn)行稅務(wù)處理，將報(bào)酬支出按“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”列支。用工單位僅需憑銀行轉(zhuǎn)賬記錄、工資發(fā)放明細(xì)等內(nèi)部憑證即可辦理企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，在支付報(bào)酬時(shí)需代扣代繳個(gè)人所得稅。

 

在兼職人員與用工單位構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系時(shí)，可參照“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)方式”進(jìn)行稅務(wù)處理，具體方式與上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

 

3．個(gè)人所得稅問題

 

對(duì)于兼職人員而言，最頭痛的就是個(gè)人所得稅的申報(bào)問題。

 

按照上文分析，兼職人員可能與用工單位形成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系，那么對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅稅目為“工資、薪金所得”或“勞務(wù)報(bào)酬所得”。

七、共享員工方式

 

共享員工的模式非常繁多，囿于本文篇幅有限，不展開論述。本文僅就疫情期間部分企業(yè)停工后將富余員工無(wú)償借調(diào)給其他用工企業(yè)提供勞動(dòng)力模式進(jìn)行法律關(guān)系認(rèn)定與稅務(wù)處理分析。

 

（一）法律關(guān)系認(rèn)定

 

從上述共享用工模式來(lái)看，因員工在輸入單位全日制提供勞動(dòng)，故雙方之間不可能存在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。因員工并未與輸出單位解除或終止勞動(dòng)關(guān)系，故員工與輸入單位也難以建立全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。故員工與輸入單位之間只能存在勞務(wù)關(guān)系。

 

另外，因輸出單位與輸入單位之間無(wú)償借調(diào)員工，故輸出單位與輸入單位之間不存在提供服務(wù)的關(guān)系。

 

（二）稅務(wù)處理

 

1．增值稅及附加稅費(fèi)

 

因員工與輸入單位之間存在勞務(wù)關(guān)系，故屬于增值稅征稅范圍，員工應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

 

2．企業(yè)所得稅稅前扣除

 

對(duì)于輸出單位而言，因其需要按最低工資標(biāo)準(zhǔn)支付員工停工停產(chǎn)工資，故輸出單位對(duì)于自己承擔(dān)的工資及社保按“工資薪金支出”、“職工福利費(fèi)支出”稅前列支。

 

對(duì)于輸入單位而言，其支出的報(bào)酬需根據(jù)支付對(duì)象決定具體稅務(wù)處理。

 

（1）報(bào)酬直接支付給員工

 

此時(shí)應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)費(fèi)”進(jìn)行稅前扣除，具體扣除方式詳見“采購(gòu)獨(dú)立勞務(wù)方式”。

 

另外，這種共享用工模式與勞務(wù)派遣模式高度相似，故在稅法上也可借鑒“勞務(wù)派遣方式”進(jìn)行稅務(wù)處理，即按“工資薪金支出”進(jìn)行稅前扣除。當(dāng)然，這種方式目前缺乏法律依據(jù)，實(shí)踐中如此操作顯得激進(jìn)。

 

在直接支付模式下，輸入單位作為支付方，應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。

 

（2）報(bào)酬支付給輸出單位，由輸出單位轉(zhuǎn)付給員工

 

這種模式下輸入單位的企業(yè)所得稅處理就增加了難度。僅從銀行轉(zhuǎn)賬記錄來(lái)看，似乎存在輸出單位與輸入單位存在交易的嫌疑，此時(shí)不少財(cái)務(wù)可能會(huì)要求輸出單位開具發(fā)票給輸入單位進(jìn)行稅前扣除。

 

但筆者個(gè)人認(rèn)為，這么共享用工模式下輸出單位不得開具發(fā)票！因?yàn)楦鶕?jù)三方的法律關(guān)系，只有輸入單位與員工之間才存在應(yīng)稅交易，輸出單位與輸入單位之間不存在應(yīng)稅交易，輸出單位只是代員工收款。故此時(shí)輸出單位在沒有真實(shí)交易的情況下開具發(fā)票，將違反《發(fā)票管理辦法》第二十二條[16]的規(guī)定，構(gòu)成虛開發(fā)票！

問題：

那么，該怎么操作才能稅務(wù)合規(guī)呢？

筆者認(rèn)為，在輸出單位代收?qǐng)?bào)酬并轉(zhuǎn)付給員工的情況下，各方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下操作才構(gòu)成稅法合規(guī)：

 

對(duì)于輸出單位而言，由其出具《代收款情況說(shuō)明》及《收據(jù)》給輸入單位，表明自己僅僅代員工收款，自己并非交易方。在輸出單位將報(bào)酬轉(zhuǎn)付給員工后，將《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》連同《工資發(fā)放清單》都一般交給輸入單位，以供輸入單位稅前扣除使用。在賬務(wù)處理上，輸出單位在收款后掛其他應(yīng)付款，在實(shí)際支付給員工后沖減其他應(yīng)付款。

 

注意：輸出單位不能開具發(fā)票，且不能將支出的款項(xiàng)用于自己企業(yè)所得稅稅前扣除。因?yàn)檩敵鰡挝徊⑽慈〉脩?yīng)稅收入，也并未實(shí)際支出勞動(dòng)報(bào)酬。

 

對(duì)于輸入單位而言，在取得輸出單位提供的《代收款情況說(shuō)明》、《收據(jù)》、《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》后，先判別員工的收入是否達(dá)到增值稅起征點(diǎn)。對(duì)于達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的員工，安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，這部分支出憑發(fā)票稅前扣除。剩余未達(dá)到起征點(diǎn)的支出，憑上述《代收款情況說(shuō)明》、《收據(jù)》、《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》進(jìn)行稅前扣除。

 

在間接支付模式下，扣繳義務(wù)人的選擇存在難點(diǎn)。僅從資金走向來(lái)看，似乎輸出單位為勞動(dòng)報(bào)酬的支付方，輸出單位應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。但我國(guó)稅法的扣繳義務(wù)人往往是交易相對(duì)方，輸出單位在此時(shí)與員工之間不存在應(yīng)稅交易關(guān)系，故此時(shí)由輸出單位代扣代繳個(gè)人所得稅即不符合稅法的規(guī)定，也給輸入企業(yè)企業(yè)所得稅稅前扣除造成障礙。故應(yīng)當(dāng)由輸入單位履行代扣代繳義務(wù)，即在付款前將稅款扣下繳納至稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后將剩余的款項(xiàng)支付給輸出單位。

 

3．個(gè)人所得稅處理

 

對(duì)于員工而言，因目前稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)無(wú)法同時(shí)選擇兩家或以上單位按“工資、薪金所得”申報(bào)個(gè)人所得稅，故其從輸入單位取得的報(bào)酬只能按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)。對(duì)于到達(dá)增值稅起征點(diǎn)的員工，應(yīng)當(dāng)?shù)蕉悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票并依法繳納增值稅。

 

對(duì)于員工從輸出單位取得的最低工資，應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

 

（三）共享用工模式的建議

 

對(duì)于輸出單位與輸入單位之間無(wú)償借調(diào)員工的共享用工模式，筆者建議各方采取以下規(guī)范操作：

 

1．輸入單位采取直接付款模式，直接將報(bào)酬支付給員工；

2．對(duì)于到達(dá)增值稅起征點(diǎn)的員工，安排申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票；

3．輸入單位憑發(fā)票及《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》辦理企業(yè)所得稅稅前扣除手續(xù)；

4．輸出單位在支付員工最低工資和社保時(shí)按“工資薪金支出”、“職工福利費(fèi)支出”稅前列支；

5．員工取得的兩份收入，分別按“工資、薪金所得”、“勞務(wù)報(bào)酬所得”進(jìn)行申報(bào)個(gè)人所得稅

 

尾注：

 

[1] 參見勞動(dòng)和社會(huì)保障部勞動(dòng)科學(xué)研究所:《靈活多樣就業(yè)形式問題研究報(bào)告》(2001)

[2] 《勞動(dòng)合同法》

第五十八條 【勞務(wù)派遣單位、用工單位及勞動(dòng)者的權(quán)利義務(wù)】勞務(wù)派遣單位是本法所稱用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù)。勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動(dòng)者訂立的勞動(dòng)合同，除應(yīng)當(dāng)載明本法第十七條規(guī)定的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)載明被派遣勞動(dòng)者的用工單位以及派遣期限、工作崗位等情況。   

勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與被派遣勞動(dòng)者訂立二年以上的固定期限勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報(bào)酬；被派遣勞動(dòng)者在無(wú)工作期間，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，向其按月支付報(bào)酬。

第五十九條 【勞務(wù)派遣協(xié)議】勞務(wù)派遣單位派遣勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當(dāng)約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責(zé)任。   

用工單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作崗位的實(shí)際需要與勞務(wù)派遣單位確定派遣期限，不得將連續(xù)用工期限分割訂立數(shù)個(gè)短期勞務(wù)派遣協(xié)議。

[3] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第十五條 增值稅稅率：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)規(guī)定外，稅率為6％。

（二）提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。

（三）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。

（四）境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

第十六條 增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

[4] 《企業(yè)所得稅法》第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

[5] 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）

三、企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題

企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

[6]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）

 一、 關(guān)于合理工資薪金問題

《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的 ；

[7] 第六條 個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：  

（一）工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。

[8] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第三條 納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。

年應(yīng)稅銷售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

[9] 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第四十九條 個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，全額計(jì)算繳納增值稅。

增值稅起征點(diǎn)不適用于登記為一般納稅人的個(gè)體工商戶。

第五十條 增值稅起征點(diǎn)幅度如下:

（一）按期納稅的，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）。

（二）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。

起征點(diǎn)的調(diào)整由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國(guó)家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案。

對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對(duì)月銷售額2萬(wàn)元（含本數(shù)）至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

[10] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第四十六條 增值稅納稅地點(diǎn)為：

（一）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（二）非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。

（三）其他個(gè)人提供建筑服務(wù)，銷售或者租賃不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地、自然資源所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（四）扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納扣繳的稅款。

[11] 《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》

第十六條 需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先征收稅款，再開具發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票。  

禁止非法代開發(fā)票。  

[12] 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

[13] 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

（五）經(jīng)營(yíng)所得，是指：

1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；  

2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；  

3.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；  

4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。 

[14] 《關(guān)于印發(fā)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法〉若干問題的意見》的通知》（勞部發(fā)〔1995〕309號(hào)）

12． 在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)，不視為就業(yè)，未建立勞動(dòng)關(guān)系，可以不簽訂勞動(dòng)合同。

[15] 《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）

一、 關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題

企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按 《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

[16] 《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》

第二十二條 開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。  

任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：   

（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；   

（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；   

（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。